Вопрос ?

Вопрос : На основе каких критериев подписывается договор аренды с компанией общественного питания? Предусматривает ли законодательство какие-то особые требования к условиям договоров аренды или безвозмездного пользования? Не предусмотрено ли никаких конкретных требований к государственной регистрации таких договоров ?

Ответ юриста:

К договору аренды нежилого помещения, одной из сторон которого является организация общественного питания, применяются общие положения гражданского законодательства об аренде.

Обязательной государственной регистрации подлежит договор аренды недвижимого имущества, заключённый на срок более одного года.

Правовое обоснование:

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, к договору аренды нежилого помещения, одной из сторон которого является организация общественного питания, применяются общие положения об аренде, регулируемые статьями 606-625 ГК РФ, а также нормы права, касающиеся аренды зданий и сооружений, если арендуемая площадь неразрывно связана со зданием, в котором она находится.

Как и в других видах договоров аренды, здесь сторонами выступают арендатор, которым является организация общественного питания, получающая торговое помещение во временное владение и пользование за соответствующую арендную плату и арендодатель, которым выступает собственник имущества. Предмет договора аренды является существенным условием, без которого договор считается незаключенным.

Если предметом договора аренды выступает здание или сооружение, то к договору необходимо приложить его поэтажный план с указанием тех помещений, которые будут переданы в аренду, а также размер арендуемой площади, наличие или отсутствие залов обслуживания. Последнее необходимо для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог на вмененный доход.

Договор аренды должен быть составлен в письменной форме как один документ, в противном случае он может быть признан недействительным.

Следующим важным моментом в договоре является срок, на который он заключен. Как правило, стороны согласовывают срок и указывают его в договоре. Однако если срок не указан, то договор считается заключенным на неопределенный срок. При этом любая из сторон может отказаться от исполнения договора, предупредив о своих намерениях другую сторону как минимум за три месяца до предполагаемой даты расторжения договора.

Срок договора имеет значение и для государственной регистрации, которая становится обязательной, если договор аренды заключен на срок более года. Такой договор считается заключенным только с момента прохождения процедуры государственной регистрации, равно как и договор, срок действия в котором не определён сторонами. Порядок прохождения государственной регистрации определяется Федеральным Законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ, так же как и перечень необходимых для этого документов.

Еще одним не менее важным условием договора аренды, без которого он также считается незаключенным, является размер арендных платежей. При этом не будут применяться правила определения стоимости, установленные в пункте 3 статьи 424 действующего Гражданского Кодекса РФ. В качестве варианта не может считаться арендной платой возложение на арендатора обязанности по отплате коммунальных платежей за арендованное имущество.

При передаче нежилого помещения организации общественного питания, сторонами должен быть подписан передаточный акт или иной документ, на основании которого собственно и состоялась передача помещения. Именно после подписания передаточного акта считаются исполненными обязательства арендодателя по передаче торгового помещения арендатору. Если одна из сторон уклоняется от подписания передаточного документа, то это может быть рассмотрено как ее отказ от исполнения условий договора аренды. Аналогичным образом оформляется и возврат помещения арендодателю (ст. 655 ГК РФ).

Порядок пользования недвижимым имуществом, права и обязанности сторон, улучшение и содержание арендованного помещения, равно как и условия расторжения и прекращения действия договора должны быть определены с учетом положений действующего гражданского законодательства РФ об арендных отношениях.

Отдельного внимания заслуживает оплата коммунальных услуг, которая является весьма актуальным вопросом при заключении договоров аренды с организациями общественного питания, поскольку они, так же как и услуги связи, могут оплачиваться арендодателем или, что бывает чаще, арендатором отдельно от вносимых арендных платежей. Как правило, оплата коммунальных платежей, особенно таких как электроэнергия и связь, оплачивается арендатором, но входит в размер арендной платы, которая, в свою очередь, должна быть включена в выручку арендодателя.

Однако, если предоставление недвижимости в аренду является основным видом деятельности арендодателя, то арендная плата совместно с включенными в нее коммунальными платежами будет являться его доходами от обычных видов деятельности. Это значит, что оплата коммунальных услуг и услуг связи, потребленных арендатором, будет признаваться расходом арендодателя.

Ответ подготовил Дмитрий Стихин , старший юрист

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если по условиям работы сотрудникам в течение рабочего дня (смены) может быть фактически предоставлен перерыв для отдыха и питания, а также если иное не установлено соглашением сторон трудового договора, коллективным договором или локальными нормативными актами, действующими в организации, работодатель не обязан создавать для работников условия для приема пищи на своей территории и обеспечивать их специально отведенным для этого помещением.

Обоснование вывода:
Согласно ст. 108 Трудового кодекса РФ в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается. Время предоставления перерыва и его конкретная продолжительность устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка или по соглашению между работником и работодателем.
Перерыв в течение рабочего дня (смены) является временем отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст. 106 и ст. 107 ТК РФ).
Трудовое законодательство не требует, чтобы перерыв для отдыха и питания работник обязательно проводил вне места работы. Работодатель вполне может создать условия для отдыха и приема пищи в том же здании, где расположено рабочее место сотрудника. Однако по общему правилу создание условий для приема пищи вблизи рабочего места является правом, но не обязанностью работодателя. Если иное не установлено соглашением сторон трудового договора, коллективным договором или локальными нормативными актами, действующими в организации, работодатель не обязан создавать работнику условия для приема пищи на своей территории и обеспечивать работников специально отведенным для этого помещением.
Исключение из этого правила составляют только случаи, указанные в части третьей ст. 108 ТК РФ: на работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время.
Здесь речь идет о ситуациях, когда оставление сотрудником рабочего места и временное прекращение исполнения трудовых обязанностей может повлечь нарушение производственного процесса. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка. Это означает, что возможность или невозможность предоставления перерыва определяет работодатель.
Соответственно, работодатель обязан обеспечить работникам условия для приема пищи только в ситуации, когда речь идет о работах, перечисленных в части третьей ст. 108 ТК РФ, т.е. когда перерыв для отдыха и приема пищи в течение рабочего дня (смены) хотя и предоставляется, но при этом работник несвободен в полной мере при распоряжении своим временем и не может покинуть территорию работодателя.
Все выше сказанное в полной мере распространяется на лиц, работающих в Москве. Действующее на территории города Московское трехстороннее соглашение на 2010 год между Правительством Москвы, московскими объединениями профсоюзов и московскими объединениями работодателей (Москва, 22 декабря 2009 г.) не возлагает на работодателей соответствующих обязательств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Павленко Виктория

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Одним из способов повышения мотивации трудящихся, а также обеспечения ими получения максимального комфорта от работы является организация питания сотрудников. Питание работников может осуществляться как в виде государственной гарантии как спецпитание за вредные условия труда, так и быть добровольным решением работодателя. При этом существует множество различных способов организовать подобную дополнительную меру воздействия на работников, например, в виде талонов или дотаций на питание.

Организация питания сотрудников – зачем она нужна

Питание сотрудников на предприятии может обуславливаться различными причинами. Так, оно может предоставляться работникам:

• Как соблюдение обязательных требований законодательства. В таком случае предоставление питания является необходимым для работодателя и отказаться от этой обязанности он не может.
• Как добровольная мера дополнительной поддержки и мотивации трудящихся. В большинстве ситуаций решение об организации питания сотрудников принимает сам работодатель для решения различных задач.

Соответственно, в последнем случае питание работников на предприятии может преследовать различные цели и задачи, например:

• Повысить трудящихся . Прямая денежная мотивация сотрудников далеко не всегда является наиболее эффективной. Обеспечение эффективного питания на работе или компенсация затрат на него в виде дотаций могут значительно повысить заинтересованность в вакансии при равном предложении финансового обеспечения у конкурентов, а также позволят увеличить заинтересованность в сохранении рабочего места у действующих сотрудников.
• Увеличить комфорт сотрудников. Организация питания на предприятии однозначно позитивно влияет на эффективность ведения трудовой деятельности вне зависимости от конкретного способа и формы предоставления подобной дополнительной гарантии из .
• Обеспечить повышение фактического дохода работников. Благодаря питанию сотрудников может быть повышен их фактический доход, так как им не придется тратить свои средства на прием пищи во время работы. Кроме этого, данный подход снизит и затраты времени сотрудников или их семей, если такие работники привыкли брать с собой еду из дома, которая специально готовится с такими целями.
• Сплотить коллектив. Многие методики организации питания сотрудников предусматривают их частое совместное времяпрепровождение в рамках рабочего коллектива. При этом процесс приема пищи предусматривает общение в неформальной обстановке и без обязательного исполнения рабочих обязанностей, а само питание вызывает позитивные эмоции и настраивает подсознательно работников на улучшение взаимоотношений с окружающими.
• Эффективно использовать время перерыва. Сплочение коллектива и организация питания сотрудников на работе в целом часто дают работодателям возможность максимизировать эффективное применение времени перерыва. Так, многие продолжают обсуждать прямо или косвенно рабочие вопросы, и работодатель таким образом обеспечивает достойное использование перерыва.
• Выполнить требования законодателя. Как уже упоминалось ранее, в некоторых случаях работодатель попросту обязан обеспечивать спецпитание за вредные условия труда. Кроме этого, в некоторых учреждениях, например, в ДОУ или иных образовательных организациях ведомственные документы также могут предусматривать обязательное обеспечение работников питанием.

Питание сотрудников – законодательные нормативы и особенности правового регулирования

С точки российского законодательства, работодатель вправе совершать любые действия, направленные на повышение комфорта работников, если они не нарушают положений действующих нормативных документов и актов, в том числе и предполагает обеспечение трудящихся питанием за счет компании. Так, на рассмотрение данного вопроса в РФ влияют в первую очередь следующие положения нормативных документов и актов:

Однако кроме непосредственно нормативов трудового законодательства, работодателям следует учитывать и косвенные особенности данной процедуры. В частности – налогообложение. В данном случае у работодателя может быть несколько подходов:

1. 1. Учитывать расходы на питание в качестве расходов на оплату труда. В таком случае питание облагается НДФЛ и страховыми взносами и объемы затрачиваемых на него средств не могут превышать 20% от общей суммы заработной платы отдельного сотрудника. Подобный подход позволяет уменьшить общую налогооблагаемую базу предприятия, если оно платить налог на прибыль, но требует, в свою очередь, дополнительных отчислений и страховых платежей.
   2. Не учитывать расходы на питание как затраты на оплату труда. Такой подход может увеличить налогооблагаемую базу предприятия, но в итоге позволяет не выплачивать страховые взносы с питания сотрудников и избежать иных излишних затрат на оформление документации.

Предоставление работникам питания обязательно должно быть отражено в организации. Это может быть как отдельное положение об организации питания сотрудников, так и просто или даже непосредственно индивидуальный трудовой договор с одним конкретным работником, заинтересованным в означенной льготе.

Спецпитание за вредные условия труда и другие обязательные случаи компенсации питания

Положения вышеупомянутой статьи 222 ТК РФ обязывают работодателя обеспечивать молоком или иными равноценными продуктами тех сотрудников, которые трудятся во вредных условиях труда. О том, как определяются вредные условия труда, можно прочитать в отдельной статье про .

Оплата молочной продукции обеспечивается соответственно отдельным нормативам, каковые регулируются Приказом Минздравсоцразвития №45н от 16.02.2009. При этом если условия труда являются именно вредными, то работники вправе по их заявлению отказаться от фактического предоставления им молока или равноценных продуктов в обмен на денежную компенсацию в размере стоимости таковой продукции. Однако сделать они это могут, только если возможность подобной компенсации предусмотрена трудовым договором или коллективным договором в рамках организации. Заменить на компенсацию выдачу молока или равноценную продукцию работодатель по своей инициативе без соответствующего заявления трудящегося не имеет права в любом случае.

В отношении же сотрудников, которые трудятся в особо вредных условиях труда, законодатель обязывает работодателя предоставлять подобным работникам полноценное лечебно-профилактическое питание. Регулирует означенный вопрос в виде конкретных нормативов Приказ Минздравсоцразвития №46н от 16.02.2009. Выдача подобного питания и его употребление работниками должны проводиться в специально оборудованной для этого комнате для приема пищи.

Сотрудники, которые трудятся в особо опасных условиях труда, не имеют права на замену лечебно-профилактического питания денежной компенсацией. Работодатель всегда должен предоставлять им таковое с целью обеспечения фактического контроля получения работниками нужного с точки зрения физиологии и здравоохранения набора продуктов.

Способы организации питания работников

Сейчас существует множество различных вариантов, соответственно которым может быть организовано питание сотрудников на предприятии. Каждый из них имеет как определенные преимущества, так и недостатки и позволяет реализовать различные цели, поставленные работодателем. К самым распространенным вариантам можно отнести следующие:

Сейчас уже сложно представить серьезную организацию, которая не предоставляла бы работникам какие-нибудь льготы, называемые еще «социальным пакетом». Не секрет, что при выборе места работы потенциальные соискатели обращают внимание на социальный пакет, его состав, а сам факт его наличия является одним из решающих моментов при выборе работы. При этом главная составляющая социального пакета - организация питания работников.

Трудовой Кодекс в статье 181 устанавливает, что в течение рабочего дня работникам должен быть предоставлен перерыв для питания. А согласно статье 41 Трудового кодекса в коллективном (трудовом) договоре может быть указана возможность полной или частичной оплаты питания работников.

Но организация питания, несмотря на кажущуюся простоту, прямо связана с налоговыми последствиями. Неправильная организация общественного питания может привести к применению к организации штрафных санкций со стороны налоговых органов.

В настоящее время существует несколько вариантов организации ­питания работников:

предоставление бесплатных обедов;

приглашение специализированной компании, организующей ­питание в офисе (кайтеринг);

организация питания в столовой, являющейся объектом ­обслуживающих производств и хозяйств;

организация питания в столовой, являющейся структурным ­подразделением организации.

Организация бесплатного питания работников

Налогообложение

Если в состав социального пакета работников включено бесплатное питание и в коллективном договоре прописана обязанность администрации предоставлять работникам бесплатное питание, в этом случае на организацию возлагается обязанность уплачивать НДФЛ, ЕСН и взносы в Пенсионный фонд (подп. 1 п. 2 ст. 211 и п. 1 ст. 236 НК РФ). Это означает, что в организации должна быть предусмотрена организация обедов, потребляемых персонально каждым работником, а их стоимость и факт потребления - фиксироваться в соответствующих документах.

Но такая форма организации питания затруднительна для компаний, потому что требует ведения дополнительного внесистемного учета, увеличения штата бухгалтерии или введения дополнительных обязанностей для и без того загруженных учетных работников, то есть влечет определенные затраты.

Поэтому организации предпочитают не обращать внимания на такие «мелочи» и впоследствии затрачивают значительные ресурсы на выяснение отношений с налоговыми органами, потому что, как известно, доказательство факта получения дохода возлагается на налоговую инспекцию, а доказательство факта осуществления расхода - на налогоплательщика. В этом случае организация бесплатного питания возможна следующим образом: заказ различных категорий блюд и составление списка физических лиц, ­заказавших определенное блюдо, с указанием количества и стоимости блюд .

При бесплатном питании и отсутствии документального подтверждения полученных работниками доходов в виде бесплатных обедов, а также при отсутствии контроля над посещением работниками столовой, расчет и исчисление налоговой базы становится практически невозможным. В этом случае расчет и исчисление НДФЛ становится невозможным, потому что, согласно пункту 8 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 г. № 42 (далее по тексту - Информационное Письмо № 42), доход сотрудника в виде материального блага подлежит включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, в случае если размер дохода мог быть определен применительно к конкретному физическому лицу. В отношении ЕСН и отчислений в ПФР действует аналогичная норма.

То есть при отсутствии возможности определить, кто из сотрудников обедал, а кто нет, претензии в занижении налоговой базы по налогам и сборам, исчисляемых с доходов физических лиц, со стороны налоговых органов будут считаться необоснованными. Однако не секрет, что налоговые органы достаточно «широко» трактуют нормы налогового законодательства и очень часто нормы одного налога переносят на другой налог. В этой ситуации возможны претензии со стороны ИФНС к организации, основанные на том, что она могла фактически определить размер дохода каждого физического лица, но не сделала этого.

Судебно-арбитражная практика

Как мы отмечали выше, если бесплатное питание предоставляется сотрудникам на основании коллективного и трудового договоров, то оно подлежит обложению ЕСН . При этом налоговая база должна исчисляться исходя из рыночной стоимости (рыночной цены) обеда на дату предоставления услуг общественного питания, с учетом НДС . Это соответствует требованию пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса: объектом обложения ЕСН признаются любые выплаты в пользу физических лиц (в том числе в натуральной форме) по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг при условии, что они отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Также на бесплатное питание сотрудников начисляются взносы в ПФР согласно пункту 2 статьи 10 закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

Согласно статьям 264 и 265 Налогового кодекса расходы на бесплатное питание, организуемое в соответствии с трудовыми / коллективными договорами, учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Такие затраты должны включаться в состав расходов на оплату труда. Отметим, что вопрос включения затрат на приготовление пищи в состав расходов на оплату труда является одним из наиболее «любимых» у налоговых инспекторов. По мнению ряда ИФНС, в состав расходов на оплату труда должны включаться только расходы на изготовление блюд и приобретение продуктов. А расходы на оплату коммунальных услуг, энергии, приобретение хозяйственного инвентаря, расходных материалов и т.п. должны осуществляться за счет чистой прибыли.

Но такая позиция ошибочна и направлена на минимизацию расходов у предприятия и увеличение расчетной базы по налогу на прибыль . Затраты на коммунальные платежи, оплату энергии, приобретение хозяйственного инвентаря, расходных материалов и т.п. должны относиться к прочим ­расходам, связанным с производством и реализацией.

Не забываем оформлять правильно

Для включения расходов в расчет налоговой базы немаловажным фактором является и юридически правильное оформление коллективных и трудовых договоров и отражение в них обязанности администрации предоставлять работникам бесплатное питание. К сожалению, в большинстве случаев трудовые договоры содержат стандартный перечень прав и обязанностей и не содержат упоминания о каких-либо преференциях, предоставляемых работодателем работнику.

Кстати, на необходимость отражения в трудовых договорах норм коллективных договоров указал и Минфин РФ в письмах от 03.03.2005 г. № 04-03-01-04/1/87 и от 08.11.2005 г. № 03-03-04/1/344.

Отсутствие в трудовых договорах пунктов, закрепляющих предоставление бесплатного питания, может вылиться в предъявление претензий со стороны налоговых инспекций и, как следствие, в штрафные санкции.

Налоговый орган может использовать против налогоплательщика и факт отсутствия трудового договора в большинстве российских организаций. В свою очередь заключение коллективного договора потребует создания некоего представительного органа от работников (автор сознательно не упоминает профсоюз), который должен следить за исполнением норм коллективного договора. А это связано со многими неоднозначными толкованиями и мнениями в коллективе и в администрации. Но претензии налоговых органов можно будет довольно легко отклонить, сославшись на то, что учредительными документами данной организации не предусматривается заключение коллективного договора и все положения коллективного договора, которые подлежат отражению в соответствии с Трудовым ­кодексом, отражены в трудовом договоре.

А если без столовой?

Воспользоваться услугами специализированной организации (кайтеринг) можно только в том случае, если заказчиком будет юридическое лицо с небольшим числом работников. Крупные организации из-за значительного числа сотрудников и ограниченности площади для приема пищи не смогут достаточно эффективно организовать такой процесс. Кроме того, не всякая организация согласится с пребыванием на ее территории посторонних лиц.

Вопросы налогообложения по заказываемым и доставляемым обедам будут аналогичны стандартному налогообложению оказываемых услуг. Только в этом случае НДФЛ и ЕСН в обязательном порядке будут исчисляться и уплачиваться .

Минусы столовой для организации

Подводя итоги по системе бесплатного питания, можно выделить следующие риски (слабые места, на которые стоит обратить внимание), возникающие у организации:

Предъявление претензий по отсутствию расчета налоговой базы по налогам и сборам, исчисляемым по доходам физических лиц, полученным в натуральной форме.

Иммобилизация денежных средств на затратный проект.

Затраты на бесплатное питание не окупаются.

Необходимость правильного оформления коллективного и трудового договоров.

При ухудшении своего финансового положения организации придется «свернуть» затратные программы и в первую очередь - предоставление бесплатного питания. А это негативно скажется на ­репутации фирмы, на поведении и мотивации работников.

Следовательно, система бесплатного питания имеет больше минусов, чем плюсов и может привести к значительным финансовым потерям организации.

Столовая как объект обложения ЕНВД

В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса на уплату единого налога на вмененный доход переводятся налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в частности в сфере оказания услуг общественного питания через специализированные организации общественного питания с площадью зала обслуживания не более 150 кв.м по каждому объекту. Согласно статье 346.27 Кодекса к объекту общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, относится здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и / или покупных товаров, а также для проведения досуга.

То есть Налоговый кодекс главным условием для отнесения столовой к объектам обложения ЕНВД выделяет ее специализированную деятельность по организации общественного питания и торговлю различными сопутствующими товарами (буфет). Однако налоговые органы готовы подвести под определение «общественное питание» любую деятельность по организации питания за плату, не подразделяя ее на общественное питание, организованное для своих работников, и на общественное питание, организованное для неограниченного круга потребителей. Причины этого подходы ясны - организация будет вести раздельный учет и уплачивать в бюджет еще один налог.

Согласно пункту 3 ГОСТа Р50647-94 «Общественное питание» (утв. по­становлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 г. № 3511) под общественным питанием понимается совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции. Данный стандарт под предприятием общественного питания понимает предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных кондитерских и булочных изделий, их реализации и / или организации потребления.

Налоговый кодекс не содержит определения термина «общественное питание». В статье 346.26 содержатся только условия отнесения объекта общественного питания к плательщикам ЕНВД . Так, организация общественного питания уплачивает ЕНВД при одновременном выполнении трех следующих условий:

деятельность является услугой общественного питания;

имеется зал для обслуживания потребителей;

площадь зала не превышает 150 кв.м.

Однако налоговая служба и на этот счет имеет свое мнение.

В письме УМНС РФ от 11.03.2004 г. № 04-27/1404/5239 налоговый орган посчитал, что к услугам предприятий общественного питания относятся:

питание в ресторанах, барах, кафе, закусочных и предприятиях ­другого типа;

организация досуга.

Мнение областного налогового органа противоречит и Налоговому кодексу, и государственному стандарту. Но это не единственный случай, когда налоговые инспекторы различного уровня самовольно трактуют положения основополагающих нормативных актов. Само по себе это мнение имеет право на существование, однако плохо то, что это «передовое мнение» распространяется Центральным аппаратом Федеральной налоговой службы по всем регионам, и вольная трактовка законодательства становится ­аксиомой и руководством к действию.

Ряд налоговых инспекций считает, что осуществление услуг общественного питания (даже для своих сотрудников) за наличный расчет означает, что деятельность столовой направлена на получение дохода и поэтому подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход. При этом налоговые инспекторы ссылаются на постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.08.2004 г.

№ А28-11959/2003-601/23, в котором указано, что для предприятия общественного питания не важен способ оплаты: она может быть наличной, безналичной или с использованием пластиковых карточек.

В своей трактовке норм законодательства налоговые органы подменяют понятия «объект налогообложения» и «способ оплаты». Согласно статье 346.29 Налогового кодекса объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета единого налога по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ). В вышеуказанном случае налоговый орган считает способ оплаты доходом, что противоречит нормам налогового законодательства о едином вмененном налоге. Кроме того, такая позиция противоречит и статье 6 Налогового кодекса.

Почему ЕНВД применять нежелательно

Применение системы обложения ЕНВД нежелательно по следующим причинам:

Во-первых, организация увеличивает свою налоговую нагрузку еще на один налог. Согласно письму Минфина РФ от 23.08.2006 г. № 03-11-02-185 при переходе на уплату ЕНВД уплачивать данный налог должны все организации независимо от сферы их деятельности, включая кредитные, инвестиционные, страховые. А это потребует составления нескольких Отчетов о прибылях и убытках, что не соответствует требованиям МСФО.

Во-вторых, компания увеличит свои накладные расходы на организацию дополнительного учета налоговой базы, исчисление налога, ­составление налоговой декларации и т.п.

В-третьих, наличие ЕНВД увеличит риск дополнительных проверок организации со стороны налоговой инспекции.

В-четвертых, наличие столовой, оказывающей услуги общественного питания неограниченному кругу лиц, может противоречить финансовым планам организации и не всегда такая деятельность может быть прибыльной.

Столовая как структурное подразделение организации

Наиболее оптимальным вариантом (как с точки зрения налогообложения, так и с точки зрения финансового планирования) будет осуществление питания работников в столовой, являющейся структурным подразделением организации.

Первостепенным в связи с этим будет вопрос отнесения столовой к категории обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ). Столовая может быть признана объектом ОПХ при соблюдении следующих условий:

столовая является объектом подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы или объектом иных аналогичных хозяйств, производств и служб;

столовая осуществляет реализацию услуг;

реализация услуг осуществляется как своим сотрудникам, так и сторонним потребителям.

Если столовая будет относиться к объектам ОПХ, она будет подпадать под действие норм статьи 275.1 Налогового кодекса. И если ранее объектами ОПХ признавались только те из них, которые располагались по тому же юридическому адресу, что и сама организация-налогоплательщик, то с 1 января 2007 года к обслуживающим производствам и хозяйствам стали относить и те объекты ОПХ, которые территориально расположены вне юридического адреса организации. Налоговая база по объектам ОПХ исчисляется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В расчет общей налоговой базы финансовые результаты деятельности столовой не включаются.

Наибольшие вопросы вызывают проблемы признания убытков от деятельности столовой как объекта ОПХ. Согласно требованиям налогового законодательства убыток может быть учтен при расчете налога на прибыль только в том случае, если стоимость пищевой продукции и группы расходов будут соответствовать аналогичным показателям у специализированных организаций общественного питания. Но на практике цены в столовых организаций практически всегда немного ниже, чем у специализированных организаций общественного питания. Убыток от деятельности столовой должен гаситься в течение последующих десяти лет равными частями, но только за счет прибыли, полученной столовой. Если же столовая и ­впоследствии не получит прибыль, то убыток остается непогашенным.

Статья 275.1 Налогового кодекса при отнесении столовых к объектам ОПХ делает акцент именно на оказании услуг не только своим работникам, но и сторонним потребителям. Но если в столовой осуществляется питание только работников данной организации, то ее нельзя относить к объектам ОПХ. Аналогичной позиции придерживается и Минфин (см. письмо Минфина от 05.09.2006 г. № 03-03-04/1/652). В этом случае столовая будет считаться структурным подразделением организации, доходы, расходы и убытки от деятельности которого будут включаться в состав расчета налоговой базы по налогу на прибыль всей организации-налогоплательщика.

Данный вариант представляется нам наиболее оптимальным по сравнению с включением столовой в состав объектов ОПХ, что возможно при наличии блока обслуживающих хозяйств со своей бухгалтерией, своим бюджетом, системой формирования себестоимости и т.п. А это могут ­осуществлять только крупные организации, в основном производственные.

В случае если столовая является структурным подразделением, организации-налогоплательщику нужно будет доказать факт того, что отсутствует предоставление услуг по питанию сторонним потребителям. Ключевым моментом будет представление налоговым инспекторам доказательств того, что свободный доступ сторонних лиц на территорию столовой отсутствует. Доказательством будут служить приказы руководителя организации о введении пропускного режима вообще или в столовой в частности, постовые ведомости и т.п.

Другим вопросом, на который обращают внимание налоговые органы, - предоставление услуг питания лицам, не состоящим в штате организации, но находящимся на ее территории на законных основаниях и выполняющим работу в интересах данной организации по гражданско-правовым и гражданским договорам: командированным работникам, аудиторам, ремонтникам и т.п. В этом случае все обвинения в предоставлении услуг общественного питания сторонним лицам будут безосновательными по следующим причинам:

представители сторонних организаций находятся на территории организации-налогоплательщика на законных основаниях и соблюдают требования пропускного режима;

возможность обеспечения питанием может быть предусмотрена в гражданских и гражданско-правовых договорах;

отсутствует возможность исчислить стоимость съеденного именно сотрудниками сторонней организации и установить сам факт ­посещения ими столовой.

В течение 2005-2006 годов сложилась положительная для налогоплательщиков судебная практика, позволяющая не применять нормы статьи 275.1 Налогового кодекса в случаях, когда столовая обслуживает исключительно своих сотрудников. Это, в частности, постановления ФАС Московского округа от 24.01.2005 г. № КА-А40/10143-05, ФАС Центрального округа от 28.02.2006 г. № А62-1187/2004. Сложившаяся практика дает шанс надеяться, что и в дальнейшем арбитражные суды будут вставать на сторону налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика

Опираясь на данное решение арбитражного суда, можно будет минимизировать претензии со стороны налоговых органов по поводу необходимости перевода столовых на обложение ЕНВД и отстаивать свои интересы в судах.

Если столовая является структурным подразделением организации, не подлежащей обложению ЕНВД, то ее операции по закупкам подлежат обложению НДС. Обязанность по исчислению, учету и уплате в бюджет НДС будет возлагаться на саму организацию в составе прочих операций организации, подлежащих обложению этим налогом. Причем организация сможет предъявить НДС по осуществленным затратам к налоговому вычету в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса.

Все расходы столовой как структурного подразделения организации будут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а также в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Наибольший вопрос будет вызывать полнота включения расходов по столовой в общий состав расходов , уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В этой ситуации можно обратиться к судебной практике.

Судебно-арбитражная практика

Аналогичная позиция озвучена в письме Минфина РФ от 05.09.2006 г. № 03-03-04/1/652. Причем в составе расходов можно будет учитывать все затраты, включая затраты на одежду персонала.

Судебно-арбитражная практика

Следующий вопрос - убыточность деятельности столовой . Столовая организации может быть убыточным подразделением. Убыток от деятельности столовой организация-налогоплательщик может включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только при соблюдении следующих условий:

стоимость услуг столовой должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями общественного питания;

расходы на содержание столовой не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов общественного питания;

условия оказания услуг столовой не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной.

Доказательство факта существенных отклонений будет возложено на налоговые органы. При этом налоговые инспекторы основной акцент будут делать именно на ценовой аспект. Поэтому, если питание в столовой организации будет реализовываться по льготным ценам, убыток от деятельности не подлежит учету в составе расходов в текущем налоговом периоде в соответствии с пунктом 3 статьи 270 Налогового кодекса. Во избежание претензий со стороны налоговых органов необходимо помнить, что отклонение цен на блюда в столовой не должно быть более 20 процентов по сравнению со среднерыночными ценами в регионе.

Судебно-арбитражная практика

Убыточность столовой не противоречит ни нормам налогового и гражданского законодательства, ни нормам налогового законодательства. В арбитражном процессе при рассмотрении данной проблемы арбитражные суды исходят из того, что расходы могут быть экономически оправданными, даже если они и не привели к получению дохода.

"Советник бухгалтера", 2009, N 11

В прошлом номере журнала мы рассмотрели проблемы организации питания в столовой, принадлежащей арендодателю, а также особенности учета и налогообложения операций по выплате работникам компенсации расходов на питание и по оплате услуг сторонних организаций общественного питания.

Однако если организация довольно большая, может быть выгоднее открыть свою собственную столовую. О тонкостях учета и налогообложения в такой ситуации мы поговорим в этой статье.

Собственная столовая - на "вмененке" или нет?

Прежде всего необходимо выяснить вопрос с налоговым режимом, который должен применяться в отношении деятельности собственной столовой. Ведь услуги общественного питания в соответствии с требованиями гл. 26.3 Налогового кодекса РФ могут переводиться на ЕНВД (пп. 8 и 9 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а данный спецрежим является "принудительным", и его применение зависит не от желания организации, а от требований местного законодательства.

Численность работников и структура уставного капитала

Для начала уточним, что организации, у которых среднесписочная численность работников превышает 100 человек, равно как и организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, могут не беспокоиться - согласно п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ такие организации вообще не переводятся на уплату ЕНВД, даже если они осуществляют виды деятельности, в отношении которых в данной местности введен этот спецрежим.

Если же, например, организация создана одним или несколькими физическими лицами, а среднесписочная численность работников еще не достигла 100 человек, но собственная столовая уже имеется, организация может подпасть под ЕНВД. И тут нужно обратить внимание на следующие нюансы.

Площадь зала обслуживания посетителей

Немаловажное значение имеет площадь зала обслуживания посетителей - специально оборудованного помещения, предназначенного для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и покупных товаров.

Ведь согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ услуги общественного питания переводятся на "вмененку" только в том случае, если они оказываются через объекты, площадь зала обслуживания посетителей которых составляет не более 150 квадратных метров (по каждому объекту организации питания).

Если же площадь зала обслуживания посетителей превышает 150 квадратных метров, "вмененка" не применяется.

Таким образом, нужно проверить, какова площадь того помещения, где работники кушают. Как разъясняется в Письме Минфина России от 03.02.2009 N 03-11-06/3/19, иные помещения - например, кухня, место раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира, подсобные помещения и т.д. - в площадь зала обслуживания посетителей для целей применения ЕНВД включаться не должны.

Площадь зала обслуживания посетителей определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, содержащих информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (например, на основании договора купли-продажи нежилого помещения, технического паспорта на нежилое помещение, планов, схем, экспликаций, договоров аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и т.д.).

Кого и как кормим

Если освобождение от ЕНВД на основании площади зала столовой, численности работников или структуры уставного капитала не возникло, существует вероятность, что налоговые органы потребуют, чтобы организация уплачивала ЕНВД с деятельности своей столовой. И чтобы разобраться в вопросе - а действительно ли надо платить единый налог, - следует внимательно проанализировать, кого и как кормят в столовой организации.

Прежде всего подчеркнем, что на практике нередко встречаются ситуации, когда в столовой питаются работники не только данной организации, но и других организаций . Например , если организация, владеющая зданием, в котором расположена в том числе и ее столовая, сдает часть помещений в аренду и позволяет работникам фирм-арендаторов питаться в столовой организации-арендодателя. Или просто если руководство организации, имеющей столовую, решило обслуживать в своей столовой всех, кто туда приходит, независимо от того, являются они работниками организации или нет. Возможно также, что по будням в рабочее время в столовой питаются только сотрудники фирмы, а вот по вечерам и в выходные столовая оказывает услуги сторонним лицам по проведению торжественных вечеров, банкетов, юбилеев, свадеб. В подобных ситуациях получается, что организация помимо прочих видов деятельности занимается и оказанием услуг общественного питания сторонним лицам с целью извлечения дохода, а значит, деятельность столовой по праву может быть признана самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации. И тогда уплаты ЕНВД не избежать, конечно, при условии соблюдения указанных выше критериев (численность работников, структура уставного капитала, площадь торгового зала).

Если же в столовой кормят только своих работников, ситуация становится не столь однозначной.

С одной стороны, Минфин России не раз указывал, что в таких случаях деятельность столовой подлежит переводу на уплату ЕНВД.

Например , в Письме Минфина России от 17.04.2007 N 03-11-04/3/118 разъяснялось, что применять ЕНВД нужно в случае, если в служебной столовой организации питаются только ее работники и стоимость обедов удерживается из их заработной платы (поскольку услуги общественного питания оказываются за плату и, значит, должны признаваться предпринимательской деятельностью). Аналогичным образом в Письмах Минфина России от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141 и от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101 уточнялось, что если работники питаются в столовой за плату - даже если это только сотрудники организации, и пусть даже стоимость обедов покрывает только расходы по оплате продуктов (то есть никакой прибыли от деятельности столовой организация не получает), - деятельность столовой все равно подпадает под ЕНВД.

Более того, финансисты требуют применять ЕНВД и в случае, если питание работников полностью или частично оплачивается работодателем . Например , в Письмах Минфина России от 29.09.2008 N 03-11-04/3/446, от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393, от 19.12.2007 N 03-11-04/3/505 они заявили, что деятельность организации по оказанию работникам организации услуг питания, которые полностью или частично оплачиваются за счет средств организации, подлежит переводу на уплату ЕНВД, аргументируя это тем, что источник или порядок финансирования как критерии для решения вопроса о применении ЕНВД в отношении услуг общественного питания в гл. 26.3 НК РФ не предусмотрены, а потому:

• не важно, несут ли сами работники затраты на оплату услуг питания или эти услуги оплачиваются за счет средств организации-работодателя,
• и не имеет значения, получает ли организация прибыль от деятельности столовой или столовая оказывает работникам услуги по ценам ниже себестоимости используемых продуктов.

С другой стороны, в случае, если в столовой питаются только работники организации, а цена блюд только-только покрывает (или даже не покрывает) затраты на их изготовление, то есть если деятельность столовой не приносит организации прибыли или даже убыточна, у организации появляется дополнительный аргумент в пользу отказа от применения ЕНВД, который активно поддерживается арбитражной практикой.

Дело в том, что изначально по определению система налогообложения в виде ЕНВД, согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ, может применяться только в отношении определенных видов предпринимательской деятельности . А ведь, согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ, предпринимательской деятельностью считается "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг". Значит, главным признаком предпринимательской деятельности является то, что ее целью должно быть систематическое получение прибыли, извлечение дохода.

Если же организация открывает собственную столовую, в которой питаются только ее работники, деятельность такой столовой направлена не на получение дохода, а на создание более комфортных условий труда для работников, на обеспечение реализации их прав на отдых и питание, предусмотренных трудовым законодательством. Причем это справедливо не только в случае, когда питание предоставляется по низким ценам и столовая фактически работает в убыток, но в принципе и в случае, если устанавливаемые организацией цены на питание работников покрывают затраты и позволяют получать небольшую прибыль от функционирования столовой.

Как мы уже отметили, сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи нередко поддерживают налогоплательщиков . При этом интересно обратить внимание на приведенные в судебных решениях аргументы, чтобы можно было воспользоваться аналогичными доводами в случае возникновения спора с налоговой инспекцией.

Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/2929-09 судьи поддержали налогоплательщика, не уплатившего ЕНВД от деятельности по оказанию услуг общественного питания своим работникам за плату в собственных столовых, на том основании, что эта деятельность осуществлялась организацией не как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, а как предусмотренное коллективным договором обязательство работодателя по обеспечению питанием работников организации, занятых в иных сферах деятельности, приносящих прибыль.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 06.07.2009 по делу N А62-6057/2008 судьи обратили внимание на то, что основанием для возникновения обязанности по исчислению и уплате ЕНВД является лишь фактическое осуществление предпринимательской деятельности. А раз в рассматриваемой ситуации столовая для организации питания работников предприятия была расположена на закрытой охраняемой территории, доступ третьих лиц в столовую отсутствовал и в столовой готовились обеды комплексного характера в незначительном количестве, которые реализовывались работникам без торговой наценки, судьи заключили, что деятельность такой столовой не носит самостоятельного характера и не направлена на получение прибыли, то есть не является предпринимательской деятельностью, а лишь служит источником создания работникам предприятия более комфортных условий осуществления трудовой деятельности.

Схожие аргументы были использованы и в других судебных решениях, например в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2009 по делу N А05-5277/2008. Аналогичным образом в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22 судьи признали право организации не уплачивать ЕНВД на том основании, что точки общественного питания, входящие в комбинат общественного питания предприятия, были расположены на территории предприятия, доступ в которые был ограничен пропускной системой. Тем более что задачей комбината общественного питания (исходя из положения о комбинате, принятого на предприятии) было обеспечение питанием только работников организации, а специальным приказом - постановлением по предприятию была снижена наценка на реализуемые комбинатом блюда, что было обусловлено уменьшением посещаемости работниками общества точек питания и ростом заболеваемости органов пищеварения. Поэтому судьи решили, что деятельность комбината общественного питания преследует цель не получения прибыли от реализации продукции общепита, а обеспечения питанием работников общества в рабочее время. Отсутствие свободного доступа посторонних посетителей в точки общепита, расположенные на территории предприятия, стало дополнительным доказательством того, что организация не преследует цель извлечения прибыли от деятельности комбината общественного питания, тем более что налоговый орган не представил доказательств о наличии свободного доступа любого желающего в точки общепита, расположенные на территории предприятия.

А ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.02.2009 N Ф09-36/09-С2 также подчеркнул, что использование организацией нежилых помещений для целей организации приготовления и приема пищи своих работников само по себе не может свидетельствовать об осуществлении обществом деятельности, в ходе которой образуется объект обложения ЕНВД. В рассматривавшейся ситуации было установлено, что применяемые в столовой цены не приводили к образованию прибыли в результате деятельности по оказанию услуг общественного питания. Кроме того, в ходе налоговой проверки не был установлен факт оказания данных услуг иным лицам, кроме работников организации.

Таким образом, важными аргументами в споре с налоговыми органами могут быть:

• условия коллективного договора, доказывающие, что создание собственной столовой обусловлено не желанием организации получать дополнительную прибыль, а обязанностью работодателя обеспечить работников горячим питанием;
• расположение столовой и система допуска в столовую (ведь ограниченность доступа в столовую только для работников организации является дополнительным доказательством того, что организация стремится лишь улучшить условия труда для своих работников);
• порядок ценообразования на услуги столовой, свидетельствующий об отсутствии намерения извлекать прибыль от деятельности столовой.

Кстати, и Президиум ВАС РФ уже высказывал свое мнение по одной из подобных ситуаций. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 9565/06 рассматривалась ситуация, когда артель в соответствии с коллективным договором кормила работников без взимания платы в счет выплат ежедневного полевого довольствия и никакого дохода от этой деятельности не получала. На этом основании суд сделал вывод, что такая деятельность не носит предпринимательского характера, и действия артели были квалифицированы как мероприятия по созданию нормальных условий работы. И Президиум ВАС РФ решил, что при названных обстоятельствах нельзя было признать, что артель осуществляла предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания и у нее не возникло объекта обложения единым налогом на вмененный доход.

"Общережимная" столовая - проблемы налогового учета

Но даже в случае, если организации удастся отстоять свое право не применять ЕНВД в отношении деятельности собственной столовой, предназначенной для обслуживания сотрудников, это, к сожалению, не означает, что она избежит всех налоговых проблем.

Ведь при общем режиме налогообложения тоже есть свои сложности. С одной стороны, в гл. 25 НК РФ есть специальная ст. 275.1, регулирующая особенности налогового учета деятельности обслуживающих производств и хозяйств, к которым относятся и столовые. И эта статья предусматривает, что налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств должна определяться отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Из чего следует, что расходы, понесенные обслуживающим производством, нельзя учитывать вместе с аналогичными расходами, осуществленными в рамках обычной деятельности. А с другой стороны, в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ представлены и расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), - если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Значит, необходимо определиться, как рассматривать столовую в налоговом учете - нужно ли признавать ее обслуживающим производством или нет.

Кормим только своих сотрудников

Начнем со случаев, когда в собственной столовой кормят только сотрудников данной организации. Иными словами, если посторонние лица, не являющиеся работниками организации, не имеют возможности питаться в данной столовой и, следовательно, реализации услуг общественного питания на сторону не происходит.

В такой ситуации, как не раз поясняли финансисты, считать столовую объектом обслуживающего производства не нужно. Расходы на ее содержание (суммы амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи) следует включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, а расходы на оплату труда работников столовой, состоящих в штате организации, надо учитывать в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ. Такое мнение, в частности, выражено в Письмах Минфина России от 13.03.2008 N 03-03-06/1/173, от 01.10.2007 N 03-03-06/1/703 и многих других.

Как разъяснялось еще в Письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-11-04/3/118 и от 29.03.2007 N 03-03-06/1/186, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 18-11/002010@, для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Значит, если нет реализации сторонним лицам, например если столовая находится на территории завода и обслуживает только его работников, то нет и обслуживающего производства, и нормы ст. 275.1 НК РФ не применяются.

Ту же позицию финансисты выразили и в недавнем Письме Минфина России от 16.09.2009 N 03-03-06/1/584, подчеркнув, что в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только его работников, расходы, связанные с содержанием помещения такой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С таким подходом соглашаются и судьи. Например , в уже упоминавшемся ранее Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу N А65-610/2007-СА2-22 они указали, что нормы налогового законодательства не предусматривают применение ст. 275.1 НК РФ по подразделениям, осуществляющим организацию питания работников предприятия. В своем решении судьи обратили внимание на то, что производство и реализация продукции общественного питания не являлись для организации основным видом деятельности, что комбинат питания был создан на предприятии специально для обслуживания основного производственного процесса организации и удовлетворения потребности в питании работников предприятия, задействованных на всех стадиях основного производственного процесса во время рабочего дня, и, значит, комбинат питания являлся не специализированным учреждением общественного питания, нацеленным на ведение самостоятельной предпринимательской деятельности по реализации своей продукции, а неотъемлемым структурным подразделением предприятия, поэтому он не мог рассматриваться как отдельная обособленная производственная единица без сопоставления данных в целом по организации.

Судьи также подчеркнули, что своевременное и качественное обеспечение питанием работников непосредственно влияет на производительность их труда и, следовательно, является одним из основных факторов, воздействующих на финансово-экономическую деятельность организации и непосредственно на результаты данной деятельности. Поэтому можно было сделать вывод, что деятельность комбината питания была направлена на получение дохода, но не отдельного дохода от оказания услуг общественного питания, а дохода от всей производственной деятельности предприятия в целом - и, значит, расходы, связанные с деятельностью комбината, вполне можно было признать экономически обоснованными, то есть требования ст. 252 НК РФ были выполнены. Следовательно, расходы по деятельности комбината обоснованно уменьшали налоговую базу предприятия по налогу на прибыль.

Впрочем, есть и "обратные" примеры из арбитражной практики. В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.10.2008 N Ф09-7611/08-С3 по делу N А50-18435/07 судьи решили, что несмотря на то, что числящееся на балансе предприятия здание столовой (в помещении которой был расположен и буфет) находилось на территории предприятия и реализация услуг общественного питания осуществлялась исключительно работникам предприятия, столовая и буфет, обслуживающие трудовые коллективы, должны быть отнесены к обслуживающим производствам и хозяйствам, и на них распространяется особый порядок определения налоговой базы, предусмотренный ст. 275.1 НК РФ.

Так что даже в случае, если в столовой питаются только работники организации, есть вероятность спора с налоговой инспекцией. Хотя, как мы уже отметили, в настоящее время позиция финансистов и налоговиков заключается в том, что в подобных ситуациях положения ст. 275.1 НК РФ не применимы, а расходы собственной столовой нужно учитывать на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ и ст. 255 НК РФ.

Кормим и своих, и чужих

В случае если в столовой организации питаются не только ее сотрудники, но и посторонние лица, получается, что организация реализует услуги общественного питания на сторону и извлекает дополнительные доходы из этой деятельности. Поэтому даже в том случае, если реализация на сторону невелика и если в целом по итогам периода организация получает не прибыль, а убытки от деятельности столовой, получается, что тем не менее данная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, которая может быть квалифицирована как деятельность обслуживающего производства.

С одной стороны, столовые прямо не упомянуты в ст. 275.1 НК РФ в числе объектов обслуживающих производств и хозяйств. К объектам жилищно-коммунального хозяйства в данной статье отнесены жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта. А к объектам социально-культурной сферы - объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны). Как видим, прямого упоминания о столовых в тексте ст. 275.1 НК РФ нет.

Однако специалисты финансового ведомства тем не менее считают возможным применять требования ст. 275.1 НК РФ и к столовым. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 04.04.2006 N 03-03-04/1/318. А в Письмах Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148 и от 07.11.2007 N 03-03-06/1/775 разъяснялось, что в случае, если столовая находится на территории организации и обслуживает как работников организации, так и сторонних лиц, расходы, связанные с содержанием столовой, подлежат включению в состав расходов в соответствии с порядком, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

Главная проблема налогового учета обслуживающих производств и хозяйств по ст. 275.1 НК РФ заключается в том, что организации придется определять налоговую базу по деятельности обслуживающих производств и хозяйств отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Причем тут подразумевается нечто большее, чем просто раздельный учет доходов и расходов по основной и обслуживающей деятельности. Дело в том, что в случае, если по обслуживающему производству получен убыток, его можно признать в целях налогообложения только при одновременном соблюдении трех условий :

1) стоимость товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств, реализуемых организацией, должна соответствовать стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность (иными словами, цены на блюда в столовой фирмы не должны быть ниже, чем цены на аналогичные блюда в специализированных предприятиях общественного питания - в кафе, столовых, ресторанах, для которых оказание услуг общественного питания является основным видом деятельности);

2) расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (иными словами, расходы на содержание столовой фирмы должны быть не выше, чем аналогичные расходы специализированных предприятий общественного питания);

3) условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если же хотя бы одно из вышеперечисленных условий не соблюдается - например, если для того, чтобы работники не отказывались от горячего питания, руководство решило совсем отказаться от наценок или, применив небольшую наценку, тем не менее установить цены на блюда собственной столовой на уровне значительно более низком, чем цены на аналогичные блюда в кафе, ресторанах, сетях общественного питания, - убыток, полученный от деятельности столовой, не будет учитываться при расчете налога на прибыль (не будет приниматься на уменьшение прибыли, полученной от основной деятельности фирмы). Его можно будет перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направлять на его погашение можно будет только ту прибыль, которая, возможно, будет получена в будущем от деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Общепит как один из основных видов деятельности

Впрочем, в случае, если организация планирует не только кормить своих работников, но и систематически оказывать услуги общественного питания сторонним лицам, руководству организации имеет смысл оформить данные операции так, чтобы деятельность по оказанию услуг общественного питания рассматривалась как одна из разновидностей основной предпринимательской деятельности фирмы. Иными словами, целесообразно придать своей столовой (или даже собственной сети точек общественного питания) статус не обслуживающего производства, а одного из основных производств.

Для этого нужно прописать услуги общественного питания в числе основных видов деятельности фирмы в учредительных и регистрационных документах, а также оформить столовые (или сеть пунктов общественного питания) как самостоятельные структурные подразделения (в частности, разработав соответствующие положения о подразделениях общественного питания).

В этом случае учет доходов и расходов, связанных с оказанием услуг общественного питания, нужно будет вести в общем порядке - доходы будут признаваться выручкой от реализации, а расходы столовой будут учитываться как расходы по обычным видам деятельности (материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизация, прочие расходы, связанные с производством и реализацией) и т.д. Порядок признания данных расходов прямыми или косвенными нужно будет закрепить в учетной политике.

Обратите внимание - если услуги общественного питания являются для организации одним из основных видов деятельности, они вполне могут подпасть под ЕНВД. Поэтому нужно проверить площадь зала обслуживания посетителей, среднесписочную численность работников, структуру уставного капитала, а также учесть особенности местного законодательства - в общем, убедиться, освобождена ли организация от ЕНВД или все-таки подпадает под этот режим.

Учет в собственной столовой

Порядок бухгалтерского учета операций по обеспечению работников питанием в собственных столовых зависит прежде всего от "статуса" столовой: рассматривается ли она как обслуживающее производство, подчиненное целям основной деятельности (пусть даже часть его продукции реализуется на сторону), или оказание услуг общественного питания является для организации самостоятельным видом предпринимательской деятельности.

Если столовая - обслуживающее производство

Начнем с первого случая - когда столовая создана либо исключительно для того, чтобы кормить только своих работников, либо преимущественно для этой цели, хотя в столовой могут питаться и сторонние лица (или, например, в выходные в помещении столовой могут проводиться торжественные мероприятия за отдельную плату).

В подобных ситуациях оказание услуг общественного питания не рассматривается и не оформляется как один из самостоятельных видов предпринимательской деятельности, поэтому и в бухгалтерском учете операции, связанные с деятельностью столовой, отражают в порядке, предусмотренном для обслуживающих производств и хозяйств, - с использованием счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Логика применения данного счета аналогична схеме применения счета 20 "Основное производство": по дебету собираются все расходы, непосредственно связанные с оказанием услуг столовой, а по кредиту списывается фактическая себестоимость оказанных услуг.

Если работники питаются за плату - независимо от того, рассчитываются ли они наличными непосредственно при посещении столовой или стоимость питания удерживается у них из заработной платы - учет доходов и расходов, связанных с деятельностью столовой, ведется на счете 90 "Продажи".

Пример 1 . Производственная фирма ЗАО "Рубин" в соответствии с коллективным договором должна предоставить работникам предприятия возможность получать горячее питание на территории предприятия. Для этих целей была создана собственная столовая, которая обслуживает только работников предприятия. Питание предоставляется работникам за плату, стоимость предоставленного питания ежемесячно удерживается из заработной платы работников (на основании заявлений работников и данных учета блюд, отпущенных работникам в столовой за прошлый месяц).

Предположим, что в текущем месяце были совершены следующие операции:

1. приобретены продукты питания на сумму 400 000 руб., из них израсходованы продукты на сумму 376 000 руб.;
2. начислена заработная плата работникам столовой, а также ЕСН, пенсионные взносы, взносы на травматизм в общей сумме 60 000 руб.;
3. начислена амортизация помещений и оборудования столовой в сумме 14 390 руб.;
4. начислены коммунальные платежи в сумме 12 000 руб.;
5. выручка от реализации блюд составила 520 000 руб.

Для упрощения примера расчеты по НДС рассматривать не будем.

Бухгалтер ЗАО "Рубин" отразит операции так:

Дебет 10 Кредит 60

Дебет 29 Кредит 10

Дебет 29 Кредит 70, 69

Дебет 29 Кредит 02

Дебет 29 Кредит 60

Дебет 62 Кредит 90

520 000 руб. - отражена выручка от реализации блюд работникам (от оказания услуг общественного питания за плату);

Дебет 90 Кредит 29

462 390 руб. (376 000 + 60 000 + 14 390 + 12 000) - списана фактическая себестоимость оказанных услуг общественного питания (списаны фактические затраты по деятельности столовой);

Дебет 90 Кредит 99

57 610 руб. (520 000 - 462 390) - выявлена прибыль от деятельности столовой;

Дебет 70 Кредит 62

520 000 руб. - удержана стоимость питания из заработной платы работников.

Если же питание работникам предоставляется бесплатно - например, если речь идет о лечебно-профилактическом питании, которым работники обеспечиваются за счет работодателя, - стоимость фактически оказанных услуг питания списывается в дебет счетов учета затрат тех подразделений, работники которых получили питание (например, в дебет счета 20 "Основное производство").

Пример 2 . Изменим условия примера 1 и предположим, что работникам основного производства ЗАО "Рубин" положено лечебно-профилактическое питание. Именно для этого предприятие создало собственную столовую, которая предоставляет работникам бесплатное питание в соответствии с требованиями законодательства.

В этом случае операции по деятельности столовой отразятся в учете так:

Дебет 10 Кредит 60

400 000 руб. - оприходованы приобретенные продукты питания;

Дебет 29 Кредит 10

376 000 руб. - списаны продукты, использованные при приготовлении блюд;

Дебет 29 Кредит 70, 69

60 000 руб. - начислены заработная плата, ЕСН, пенсионные взносы и взносы на травматизм;

Дебет 29 Кредит 02

14 390 руб. - начислена амортизация помещений и оборудования столовой;

Дебет 29 Кредит 60

12 000 руб. - начислены коммунальные платежи по столовой;

Дебет 20 Кредит 29

462 390 руб. (376 000 + 60 000 + 14 390 + 12 000) - списана фактическая себестоимость лечебно-профилактического питания, предоставленного бесплатно работникам основного производства (увеличивает затраты основного производства).

Если общепит - один из видов деятельности

В случае если организация кормит в собственных столовых и буфетах не только своих работников, но и всех желающих, и оказание услуг общественного питания рассматривается и оформлено как один из самостоятельных видов деятельности фирмы, бухгалтеру следует организовать учет таких операций по общим правилам, установленным для предприятий общественного питания.

Конечно же, порядок учета операций в рамках данного вида деятельности должен быть закреплен в учетной политике фирмы. При этом нужно учесть два очень важных нюанса .

Во-первых , учет продуктов питания следует вести на счете 41 "Товары". Продукты, находящиеся в кладовой (на складе столовой), учитывают на субсчете 41-1 "Товары на складах". А продукты, находящиеся в буфете, учитывают на субсчете 41-2 "Товары в розничной торговле". Движение тары отражают на субсчете 41-3 "Тара под товарами и порожняя".

Во-вторых , себестоимость блюд формируют на счете 20 "Основное производство". Однако на данном счете учитываются только продукты питания, использованные при приготовлении блюд, то есть данный счет является, по сути, "материальным". А вот заработная плата сотрудников столовой (в том числе и поваров, непосредственно занятых приготовлением блюд), равно как и расходы на содержание столовой (амортизация, аренда, коммунальные платежи, расходы на уборку помещений и т.д.), отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

Финансовый результат от оказания услуг общественного питания ежемесячно выявляется на счете 90 "Продажи". Причем в случае, если расчеты с клиентами производятся наличными - иными словами, идет прямой обмен блюд на наличные деньги, - счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" можно не использовать, а наличную выручку можно признавать прямой проводкой по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 90 "Продажи".

Пример 3 . Вновь изменим условия примера 1. Предположим, что в соответствии с уставом ЗАО "Рубин" оказание услуг общественного питания является одним из видов деятельности предприятия, и в столовой ЗАО "Рубин", оформленной в качестве самостоятельного структурного подразделения фирмы, питаются не только работники, но и все желающие. Предположим также, что деятельность столовой подпадает под ЕНВД. Чтобы числовые данные не изменились, допустим, что заработная плата и взносы на обязательное пенсионное страхование и на травматизм все так же составляют в общей сложности 60 000 руб. (хотя ЕСН при применении ЕНВД не уплачивается).

В этом случае бухгалтер ЗАО "Рубин" отразит операции так:

Дебет 41-1 Кредит 60

400 000 руб. - оприходованы приобретенные продукты питания в кладовую;

Дебет 20 Кредит 41-1

376 000 руб. - списаны продукты, использованные при приготовлении блюд;

Дебет 44 Кредит 70, 69

60 000 руб. - начислены заработная плата, пенсионные взносы и взносы на травматизм;

Дебет 44 Кредит 02

14 390 руб. - начислена амортизация помещений и оборудования столовой;

Дебет 44 Кредит 60

12 000 руб. - начислены коммунальные платежи по столовой;

Дебет 50 Кредит 90

520 000 руб. - отражена выручка от оказания услуг общественного питания;

Дебет 90 Кредит 20

376 000 руб. - списана себестоимость реализованных блюд (исходя из стоимости продуктов, использованных при их изготовлении);

Дебет 90 Кредит 44

86 390 руб. (60 000 + 14 390 + 12 000) - списаны расходы столовой (кроме себестоимости блюд);

Дебет 90 Кредит 99

57 610 руб. (520 000 - 376 000 - 86 390) - выявлена прибыль от оказания услуг общественного питания.

Столовая - своя, обслуживание - стороннее...

На практике возможен и компромиссный вариант - организация-работодатель выделяет собственное (или взятое в аренду) помещение для организации питания работников и самостоятельно несет расходы по содержанию данного помещения (амортизация, аренда, коммунальные платежи и т.д.), но фактически готовит пищу и кормит работников специализированная организация общественного питания.

Иными словами, организация-работодатель не нанимает штат поваров, мойщиц посуды и прочих сотрудников кухни и не заморачивается с организацией и учетом операций, связанных с приготовлением и реализацией блюд, а заключает договор со специализированной организацией, которая берет все эти хлопоты на себя. Однако работники питаются на территории организации-работодателя, в специально отведенных для этого помещениях.

В подобных ситуациях организация-работодатель имеет полное право учитывать расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив, - амортизацию, арендную плату, расходы на ремонт, освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведь применение данной нормы в Налоговом кодексе РФ не ставится в зависимость от того, кто именно оказывает услуги общественного питания, - предприятие самостоятельно или привлеченные сторонние организации. Единственным условием признания данных расходов является назначение помещения столовой - его использование в целях обслуживания трудового коллектива. На это обращается внимание и в целом ряде судебных решений, например в Постановлениях ФАС Московского округа от 10.04.2008 N КА-А40/2263-08 по делу N А40-13873/07-76-40, ФАС Волго-Вятского округа от 21.06.2007 по делу N А82-8122/2005-37 и других.

Правда, в отношении амортизации основных средств нужно отметить важный нюанс . Дело в том, что, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, должны быть исключены из состава амортизируемого имущества.

Поэтому если между организацией-работодателем и специализированным предприятием общественного питания заключен договор безвозмездного пользования помещением столовой, принадлежащим организации-работодателю, бухгалтеру придется прекратить начисление амортизации по данному имуществу. Если же договор безвозмездного пользования не заключался, можно продолжать начислять амортизацию помещения столовой и признавать ее в составе расходов на основании пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы по содержанию и ремонту помещения столовой, которые несет организация-работодатель, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке наряду с иными расходами, связанными с обеспечением условий труда. В торговых предприятиях для этих целей используется счет 44 "Расходы на продажу", в остальных организациях можно применить счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Если специализированная организация общественного питания самостоятельно организует приготовление и реализацию блюд в предоставленном ей помещении, в том числе и самостоятельно взимает с работников плату за потребленные блюда, никаких дополнительных записей по оказываемым ею услугам общественного питания в учете организации-работодателя не возникает.

Пример 4 . Еще раз изменим условия примера 1 , но теперь предположим, что ЗАО "Рубин" выделило помещения для столовой, но вместо того, чтобы нанимать работников в столовую и готовить пищу своими силами, заключило договор со специализированной организацией общественного питания "Комбинат питания".

Именно "Комбинат питания" организует приготовление и реализацию блюд работникам, все расчеты осуществляются наличными между работниками и комбинатом питания при посещении работниками столовой.

Следовательно, в учете ЗАО "Рубин" отражаются только расходы на содержание помещения столовой, а именно:

• амортизация помещений и оборудования столовой в сумме 14 390 руб.;
• коммунальные платежи в сумме 12 000 руб.

Поэтому бухгалтер ЗАО "Рубин" будет делать такие записи:

Дебет 26 Кредит 02

14 390 руб. - начислена амортизация помещений и оборудования столовой;

Дебет 26 Кредит 60

12 000 руб. - начислены коммунальные платежи по столовой;

Дебет 90 Кредит 26

Впрочем, возможны варианты, когда организация-работодатель участвует в расчетах по обеспечению работников питанием.

Например , она может приобретать у специализированной организации общественного питания, которая кормит работников в предоставленном работодателем помещении, по безналичному расчету талоны на питание, которые выдаются работникам - бесплатно, по льготным ценам или по полной стоимости с удержанием из их заработной платы в зависимости от условий коллективного и трудовых договоров или требований законодательства, - и впоследствии работники предъявляют эти талоны и получают комплексные обеды, не производя наличных расчетов при помещении столовой.

Или, скажем, питание может предоставляться работникам без взимания с них денег, под запись, а впоследствии организация-работодатель может рассчитываться с предприятием общественного питания за фактически оказанные работникам услуги общественного питания. Конкретная схема взаимодействия может быть прописана в договоре между организацией-работодателем и предприятием общественного питания.

Конечно, в случае, если работодатель участвует в расчетах со специализированной организацией, бухгалтеру придется делать дополнительные проводки. Какие именно - зависит от конкретной ситуации.

Пример 5 . Изменим условия примера 4 и предположим, что ЗАО "Рубин" не только несет расходы по содержанию помещения столовой, но и участвует в расчетах по организации питания работников. Схема взаимодействия такая :

• ЗАО "Рубин" приобретает у "Комбината питания" талоны на комплексные обеды для своих работников;
• талоны передаются работникам, их стоимость удерживается из заработной платы работников;
• работники питаются в столовой, предъявляя талон, и наличных расчетов между работниками и "Комбинатом питания" не происходит.

Предположим, что в текущем месяце были приобретены и выданы работникам талоны на общую сумму 500 000 руб. (в количестве 5000 шт. номиналом по 100 руб.).

В этом случае бухгалтер отразит операции так:

Дебет 76 Кредит 51

500 000 руб. - перечислен "Комбинату питания" аванс за питание работников для получения талонов (данная сумма подлежит удержанию из заработной платы работников);

5000 руб. (5000 шт. x 1 руб.) - приняты к забалансовому учету полученные от "Комбината питания" талоны на питание (в условной оценке 1 руб. за каждый талон);

Кредит 003

5000 руб. - переданы талоны работникам;

Дебет 70 Кредит 76

500 000 руб. - удержана из заработной платы работников стоимость предоставленных им талонов на питание;

Дебет 26 Кредит 02

14 390 руб. - начислена амортизация помещений и оборудования столовой;

Дебет 26 Кредит 60

12 000 руб. - начислены коммунальные платежи по столовой;

Дебет 90 Кредит 26

26 390 руб. (14 390 + 12 000) - списаны в составе общехозяйственных расходов в том числе и расходы, связанные с содержанием помещения столовой, обслуживающей трудовой коллектив.

Конечно, в одной-двух статьях невозможно рассмотреть все возможные ситуации, которые возникают в практической деятельности. Однако надеемся, что общие принципы, изложенные в этом и предыдущем номерах журнала, помогут бухгалтеру грамотно справиться с любым вариантом, с которым он столкнется при отражении хозяйственных операций, совершенных его предприятием.

М.Л.Аникина

Консультант-эксперт

Издательского Дома

"Советник бухгалтера"