Цели компании должны быть выражены в конкретных показателях для всех уровней организации, ответственность за выполнение этих задач должна быть возложена на конкретных менеджеров. Этот процесс известен как программно-целевое управление. Неотъемлемым элементом программноцелевого управления являются гибкие бюджеты. Гибкие бюджеты используются как инструмент помощи и контроля затрат, связанных с ведением деятельности и осуществлением задач организации .

Гибкие бюджеты составляются исходя из предположения о наличии связи между выручкой (объемом продаж) и конкретными статьями затрат. Таким образом, целью составления гибких бюджетов является соблюдение соответствия между доходами и расходами организации, исходя из реальных обстоятельств, т.е. недопущение увеличения расходов при невыполнении плана по выручке (объему продаж). При этом необходимо отметить, что базой для формирования гибких бюджетов является наличие прогнозных (статичных) бюджетов. Кроме того, для функционирования системы гибких бюджетов необходимо соблюдение двух условий:

1. Наличие формализованной организационной структуры, т.е. субъекта управления.

2. Наличие инструментов (механизмов) управления - регламентов процедур контроля и методических подходов к формированию гибких бюджетов.

Для бизнеса со сложной организационной структурой необходимо учитывать и тот факт, что в связи с тем, что документы, подтверждающие расходы, рождаются в границах юридических лиц, регламенты процедур контроля должны формироваться для каждого конкретного юридического лица.

Процедуру формированию гибких бюджетов можно представить в виде следующих этапов:

1-й этап. Определение ключевых показателей, по которым будут осуществляться процедуры контроля. Это объясняется тем, что на сегодняшний день на предприятиях практически невозможно осуществлять контроль по всем показателям, что, в свою очередь, вызвано отсутствием качественной информационной технологии, а именно, неподготовленностью программных продуктов и отсутствием культуры контроля среди менеджеров и т.д. При этом необходимо определить, в соответствии с каким критерием будет осуществляться выбор ключевых показателей. В качестве таких критериев можно выделить:

1. Удельный вес статьи расходов в общей сумме расходов. Используя данный критерий необходимо определить уровень существенности (можно предложить осуществлять выбор по наиболее весомым расходам, составляющим в сумме 80% всех расходов организации).

2. Экспертное мнение ведущих менеджеров о наиболее существенных статьях расходов. Однако необходимо учитывать, что некоторые расходы, в понимании ведущих менеджеров, могут быть существенными, наряду с этим их величина может быть незначительной. На практике имеет смысл сочетание обоих критериев .

2-й этап. Следующим шагом в формировании гибких бюджетов является разделение ключевых расходов на две группы (по признаку - отношения к объему реализации): переменные и постоянные. При проведения классификации расходов предварительно необходимо осуществить выбор базы для определения поведения расходов. При выборе базы необходимо исходить из организационной структуры бизнеса и схемы товародвижения для каждого юридического лица.

Необходимо отметить, что при наличии в структуре бизнеса организаций, не вступающих в контакт с внешней средой (в части товарных операций), может возникнуть проблема, которая не позволит провести точную классификацию расходов данных юридических лиц, т.к. их выручка (объемы реализации) не отражает реального товародвижения. Решением данной проблемы может быть использование в качестве базы распределения выручки от реализации (объемов реализации) тех юридических лиц, которые находятся на границах с внешней средой (с учетом схем движения товаров).

При классификации расходов на две группы можно использовать два подхода:

1) исходя из экономической сущности показателей;

2) используя методы математической статистики (трендовый анализ).

И у первого, и у второго подхода есть свои плюсы и минусы. Основными недостатками первого подхода можно назвать:

Алгоритмы расчета плановых значений могут существенным образом искажать поведение затрат;

Фактор «сезона» может оказывать существенное влияние на поведение затрат.

Существенным недостатком второго подхода является наличие определенной доли условности расчетов. С целью снижения рисков, связанных с некорректностью в определении поведения расходов, необходимо сочетание обоих подходов при условии сохранения приоритета экономической сущности расходов над формой. При этом необходимо помнить о том, что существует третья группа расходов -- смешанные. В рамках второго этапа построения гибких бюджетов необходимо выделение в смешанных расходах переменной и постоянной составляющих. Это возможно с использованием методов математического анализа (минимаксный метод, метод регрессии).

3-й этап. Установление и согласование нормативных значений переменных расходов на единицу натуральной реализованной продукции. В рамках гибких бюджетов считается, что постоянные расходы являются затратами периода и поэтому не корректируются при изменении объемов, а переменные расходы, являясь элементом калькулирования, подвергаются корректировке при изменении объемов. По результатам второго этапа построения гибких бюджетов можно сформировать систему нормативных значений переменных расходов, по которым в последующем будет осуществляться корректировка.

4-й этап. Формирование системы гибких бюджетов. С использованием программного продукта Excel или другого, специально созданного программного продукта формируется система гибких бюджетов и осуществляется динамическое планирование.

Аналитический подход, положенный в основу рассматриваемой методики, в определенном смысле универсален и может быть использован для объекта управления, определенного в любых заданных границах: для отдельного бизнес-процесса, конкретного предприятия или группы связанных организаций. Однако в зависимости от того, для какого уровня управления создается модель, экономическое содержание элементов модели и, соответственно, интерпретация показателей, рассчитываемых с ее использованием, существенно различаются.

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде :

З пер * О прод + З пост, (1.1)

З пер -- переменные затраты на единицу продукции;

О прод -- объем продаж;

З пост -- бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные -- постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТ гб = СТ сб + К зв х (ВР ф - ВР п), (1.2)

СТ гб -- величина статьи переменных затрат в гибком бюджете;

СТ сб -- величина статьи переменных затрат в статичном бюджете;

К зв -- коэффициент зависимости затрат от выручки;

ВР ф -- фактический объем выручки;

ВР п -- плановый объем выручки.

Коэффициент зависимости затрат от выручки может определяться методом статистического анализа (практически это самый простой метод), за основу которого целесообразно принять метод наименьших квадратов. Расчет Кзв осуществляется по следующей формуле :

n -- количество месяцев, за которые рассматриваются статистические данные. Целесообразнее, когда их количество превышает 6;

ВР -- величина выручки за рассматриваемые периоды;

ЗТ -- величина рассчитываемых переменных затрат за рассматриваемые периоды.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап -- анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным.

Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму (по статье затрат либо по ЦФО в целом) рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

В заключение составим последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).

2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.

3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.

4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.

5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

В целом проведенный анализ показал, что одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является прежде всего функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Особенно актуально это для крупных производственных компаний, большая часть затрат которых является именно переменными (условно-переменными).

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в диапазоне возможных значений (под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с которыми организация предполагает работать в данном временном периоде) и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

"Консультант", 2012, N 1

Если ваша компания динамично развивается и вы расширяете линейку товаров, производство и закрепляетесь в рыночной нише, то фиксированным бюджетом вам не обойтись. Как добиться наибольшего эффекта от гибкого бюджета и вывести компанию на новый уровень прибыльности?

В настоящее время большинство предприятий осознают необходимость бюджетирования. Многие уже и внедрили его у себя в том или ином виде.

Основные цели, которые преследуют при этом компании, следующие:

• получение прогноза финансово-хозяйственного состояния предприятия;
• определение плановых показателей, обеспечивающих сбалансированный рост бизнеса с учетом имеющихся и планируемых ресурсов и будущей прибыли;
• согласование и утверждение плановых финансово-экономических показателей предприятия;
• определение ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности;
• проведение анализа будущего положения предприятия;
• повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления;
• мотивирование участников бюджетного процесса на достижение конечного результата;
• создание системы контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• обеспечение и укрепление финансовой дисциплины.

Корректные сравнения

Многие из указанных целей требуют для достижения грамотно составленного бюджета. Кроме того, необходимо сопоставление его плановых значений с фактически достигнутыми результатами - анализ отклонений (план-факт анализ).

Без профессионально выполненного анализа отклонений, установления причин их возникновения, разработки и реализации мероприятий по их устранению большая часть преимуществ бюджетирования останется невостребованной.

Функция анализа отклонений - одна из наиболее значимых в эффективно функционирующей системе бюджетирования на предприятии.

Механизм анализа, встроенный в систему бюджетирования, должен позволять проводить корректные сравнения плана с фактом и выявлять причины этих отклонений.

Анализ отклонений не является самоцелью. Результаты анализа должны быть такими, чтобы их можно было использовать в практических целях.

Выявленные отклонения между планом и фактом служат в первую очередь базой для оценки деятельности центров ответственности по итогам бюджетного периода и принятия управленческих решений.

Формальный анализ

Как показывает практика, в большинстве случаев внедрение системы бюджетирования не дает ожидаемого эффекта. Причин тому много. Среди них некачественный, формальный анализ отклонений. Рассмотрим простой пример (табл. 1).

Таблица 1. Исходные данные

Данные по заложенным в бюджете показателям, фактически достигнутым значениям и отклонениям показаны в табл. 2.

Таблица 2. Анализ отклонений

Приведенный в табл. 2 (формально выполненный) анализ отклонений показывает, что желательным отклонением (положительным фактом) является сокращение переменных затрат.

Все остальные отклонения нежелательны. Но такой анализ не учитывает влияние количества проданной продукции на статьи доходов и затрат.

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации. Таким образом, прежде чем проводить анализ отклонений, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Прямое сравнение бюджетных и фактических данных некорректно. Ведь они относятся к разному количеству реализованной продукции.

Адекватная гибкость

Именно гибкий бюджет обеспечивает возможность расчета размера (величины) статей затрат для разных объемов реализации и определения отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных. Это устраняет влияние фактора объема реализации на результаты анализа.

Вариант гибкого бюджета для приведенного выше примера при количестве единиц реализованной продукции, равном фактическому объему, представлен в табл. 3.

Таблица 3. Гибкий бюджет

В данном примере гибкого бюджета объем выручки и величина переменных затрат приведены для количества единиц реализованной продукции, равного фактическому. При этом цена единицы продукции и величина переменных затрат на единицу продукции те же, что и для фиксированного бюджета (см. табл. 1).

Как видно из табл. 4, выводы, которые следуют из результатов анализа отклонений с использованием гибкого бюджета, будут отличаться от выводов по результатам анализа, приведенного в табл. 2.

Таблица 4. Анализ отклонений с использованием гибкого бюджета

В данном случае оказывается, что положительный момент - это рост выручки, а не сокращение переменных затрат (как в табл. 2).

Переменные затраты при учете фактора объема реализации не сократились, а возросли, что является отрицательным фактом.

Более того, отсутствие изменений в валовой марже означает, что рост выручки был полностью компенсирован ростом переменных затрат.

Отдельного анализа требует выяснение причин отсутствия отклонений показателя валовой маржи.

Одной из причин может быть повышение цен на продукцию в целях компенсации роста затрат на сырье и материалы.

Сопоставление бюджетов

Особый интерес вызывает рост постоянных затрат. Фактически именно он и определяет падение прибыли за анализируемый период. Можно провести более глубокий анализ и оценить влияние фактора объема продаж (запланированного в фиксированном бюджете и фактического) на финансовые результаты предприятия. Для этого надо сопоставить гибкий и фиксированный бюджеты (табл. 5).

Таблица 5. Анализ влияния объема продаж на финансовые результаты предприятия

Из нее следует, что уменьшение количества реализованной продукции по факту в сравнении с тем, что было запланировано в фиксированном бюджете, привело к уменьшению прибыли предприятия на 120 000 руб.

При сопоставлении отклонений прибыли в таблицах 2, 3 и 5 видно следующее. Отклонение фактической прибыли от прибыли в фиксированном бюджете (134 000 руб.) равно сумме отклонений прибыли фактического и гибкого бюджета (120 000 руб.) и гибкого бюджета и факта (14 000 руб.).

Факторный анализ отклонений

Интересно провести сравнение результатов анализа с применением гибкого бюджета и факторного анализа.

Факторный анализ отклонений, для которого взяты данные из табл. 2, представлен в табл. 6. Прибыль рассчитывается по следующей модели:

Прибыль = Количество реализованной продукции x (Цена единицы продукции - (минус) Переменные затраты на единицу продукции) - Постоянные затраты.

Таблица 6. Факторный анализ отклонений факта от фиксированного бюджета

Факторный анализ выполнен обычным методом цепных подстановок, порядок факторов такой же, как и в приведенной выше модели.

Анализ данных табл. 6 показывает, что наибольшее влияние на уменьшение фактической прибыли оказало уменьшение количества реализованной продукции.

Увеличение цены на продукцию противодействовало сокращению прибыли, но было полностью компенсировано ростом переменных затрат на единицу продукции.

Наименьший вклад в уменьшение прибыли предприятия внес рост постоянных затрат.

План-факт анализ и гибкий бюджет

Получается, что факторный анализ с фиксированным бюджетом отвечает на те же вопросы, что и анализ с гибким бюджетом. Правда, он требует создания математической модели, учитывающей все факторы (в приведенном выше примере это было легко).

Примечательно полное совпадение результатов факторного анализа с результатами, представленными в таблицах 4 и 5. Разница лишь в том, что в табл. 4 вместо цены единицы продукции обозначена выручка, но оба эти фактора находятся в прямой зависимости друг от друга.

План-факт анализ с использованием гибкого бюджета дает больше полезной информации, чем использование фиксированного бюджета.

Но он, в свою очередь, лишь упрощенная версия факторного анализа.

Грамотно выполненный факторный анализ способен дать намного больше полезной информации, чем анализ с использованием гибкого бюджета.

Особенно в случае зависимости результата от большого количества факторов. Но факторный анализ более сложен в реализации и требует специалистов более высокой квалификации.

Плюсы и минусы

Преимущества гибкого бюджета являются и наиболее существенным его минусом с точки зрения практической реализации.

Вот основные вопросы, которые мы должны задать, при составлении гибкого бюджета.

Представляя гибкий бюджет на обсуждение и утверждение руководству, какие цифры в нем приводить?

Ведь гибкий бюджет формируется для широкого диапазона значений объема реализации. Если бюджет формируется снизу вверх, то какие данные будут поступать от подразделений? Ведь они должны охватывать диапазон значений.

Тем не менее преимущества гибкого бюджета перед фиксированным очевидны. Фактически фиксированный бюджет есть гибкий бюджет, рассчитанный для одного варианта объемов реализации.

Большая сложность реализации гибкого бюджета окупается более высоким качеством план-факт анализа с его применением. При этом такой анализ проще и понятнее факторного анализа.

Ведущий консультант

группы компаний "Нексиа Пачоли"

Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.

Изменение объемов деятельности отразиться на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Это реагирование затрат необходимо отразить в бюджетах для целей планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения объемов производства), а также для обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так называемый гибкий бюджет, - корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.

Гибкие бюджеты в той или иной форме существуют почти в любой системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде чем утвердить бюджет рассматривают несколько вариантов развития событий.

Бюджет, который принимается как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности организации.

Базисом для составления гибких бюджетов обычно выступает калькуляционная единица (единица выпуска продукции). Однако это возможно в случае, когда производится один вид изделий. При производстве нескольких различных видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем которого является нормативный час.

Нормативный час (норма-час) - единица работы, выполненная за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он позволяет привести к единому показателю выпуска продукции разных видов. Для этого выпуск продукции и отклонения выражаются в норма-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к конкретному подразделению или организации в целом.

Использование норма-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).

Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если затраты на оплату труда производственных рабочих являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции.

Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем.

Сопоставление фактических показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей носит поверхностный характер, рассмотрим это на примере.

То, что план по прибыли недовыполнен на 110600 д.е., и отклонение составило 98,7% не может удовлетворить руководство, так как это только констатация факта.

Для анализа можно сопоставить основные показатели: выручку, затраты (переменные и постоянные) маржинальный доход (разница между выручкой и переменными затратами) операционную прибыль.

Анализ отклонений за _____ месяц.

Отклонения от статичного бюджета 110600 д.е.

Анализ данных показал, что объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их доля повысилась с 65,7% запланированных бюджетом, до 75,9%, что привело к сокращению доли маржинального дохода в выручке с 34,3%, запланированных бюджетом, до 24,1%

Сопоставление относительных и абсолютных показателей дало реальную картину, но взаимосвязь между изменением показателей в результате изменением объема производства (сокращения) не получило освещения. Это возможно прояснить только с помощью гибкого бюджета.

Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать как в предплановом (для целей планирования) так и в послеплановом периоде (для аналитических целей). При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе - оценить фактические результаты.

Анализ выполнения плана за ______месяц_____года

Отклонение от гибкого бюджета 62600 д.е.

Отклонение объема 48000 д.е.

Отклонение от статичного бюджета 110600 д.е.

В таблице графы 1,2,3 предназначены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. Отклонение от гибкого бюджета по операционной прибыли определяется разницей между фактической прибылью и прибылью по гибкому бюджету (1400 - 64000 = 626000).

Гибкий бюджет составлен умножением выпуска на удельные значения показателей, соответственно на 70 д.е., 46 д.е., 24 д.е., постоянные (общепроизводственные) расходы взяты в сумме 176000 д.е. за месяц.

Таким образом, отклонение по прибыли. рассчитанные путем сравнения фактических данных с данными жесткого (статического) бюджета, равное 110600 д.е. состоит из двух частей: отклонения от гибкого бюджета (62600 д.е.) и отклонения в объеме продаж (48000 д.е.)

При определении характера отклонений необходимо учитывать влияние изменения затрат на бюджетные результаты. Так, объем производства (продаж) может оказаться выше запланированного (и это будет благоприятным отклонением для выручки), но цена продажи ниже (неблагоприятное отклонение гибкого бюджета для выручки). Превышение фактического объема продаж может вызвать более высокие, чем планировалось прямые материальные затраты. Это естественно, так как затраты на основные материалы относятся к прямым, переменным затратам. Но, если материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом или фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных, это вызовет неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета.

Причины таких отклонений требуют специального анализа основанного на более глубокой детализации информации.

Одной из наиболее значительных функций эффективно реализуемой системы бюджетирования на предприятии является прежде всего функция анализа отклонений фактических показателей от плановых, в процессе которого выявляются величины отклонений и причины их возникновения. Выявленные отклонения между бюджетными показателями и фактическими служат в первую очередь базой для оценки деятельности каждого центра ответственности по итогам бюджетного периода и принятия регулирующих решений.

Поскольку бюджетные данные включают затраты, рассчитанные для прогнозируемого объема реализации, а фактически произведенные затраты относятся к фактическому объему, то их сравнение некорректно. Было бы неразумно критиковать управляющего центром ответственности за то, что у него фактические затраты превысили плановые, если такие затраты явились результатом превышения фактического показателя объема деятельности над заложенным в бюджете. И наоборот, если уровень деятельности ниже, то ожидается и сокращение переменной части затрат. Особенно актуально это для промышленных предприятий, большая часть затрат которых является именно переменными (условно-переменными).

Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации, поэтому, прежде чем принимать решения о распределении ответственности между выделенными центрами ответственности за отклонения, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).

Этой цели служит так называемый гибкий бюджет, который обеспечивает возможность расчета размера статей затрат для разных уровней выручки в диапазоне возможных значений (под диапазоном возможных значений подразумевается совокупность уровней выручки, с которыми организация предполагает работать в данном временном периоде) и определения отклонений бюджетных данных от фактических, вызванных изменением объема выручки по сравнению с первоначально прогнозируемым.

Другими словами, гибкий бюджет обеспечивает заинтересованных лиц прогнозными данными, скорректированными на изменения в уровне выпуска. Проигрывая и анализируя различные варианты, можно выбрать оптимальный объем продаж или производства.

Основой для гибкого бюджета является основной бюджет предприятия (бюджет доходов и расходов), который является статичным бюджетом. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим уровнем выручки. Статичный бюджет не предполагает такой корректировки.

Общую формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

З пер х О прод + З пост,

З пер - переменные затраты на единицу продукции;
О прод - объем продаж;
З пост - бюджетные постоянные затраты.

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия определяют какие из затрат относятся к постоянным или переменным. В российском бухгалтерском учете нет подобной классификации затрат. Поэтому имеет смысл воспользоваться для начала делением затрат на прямые и косвенные, поскольку прямые затраты в абсолютном большинстве случаев являются по своей сути переменными, а косвенные - постоянными.

Величина статьи переменных затрат в гибком бюджете вычисляется как:

СТ гб = СТ сб + К зв х (ВР ф - ВР п),

СТ гб - величина статьи переменных затрат в гибком бюджете;
СТ сб - величина статьи переменных затрат в статичном бюджете;
К зв - коэффициент зависимости затрат от выручки;
ВР ф - фактический объем выручки;
ВР п - плановый объем выручки.

Коэффициент зависимости затрат от выручки может определяться методом статистического анализа (практически это самый простой метод), за основу которого целесообразно принять метод наименьших квадратов. Расчет Кзв осуществляется по следующей формуле:

n - количество месяцев, за которые рассматриваются статистические данные. Целесообразнее, когда их количество превышает 6;
ВР - величина выручки за рассматриваемые периоды;
ЗТ - величина рассчитываемых переменных затрат за рассматриваемые периоды.

Такова общая методика составления гибкого бюджета, используемая на ряде предприятий.

Следующий этап - анализ отклонений между статьями статичного и гибкого бюджетов. Если фактическая величина переменных затрат по статье отклонилась от статичного бюджета, но не превышает планового показателя по гибкому бюджету, данное отклонение можно считать нормальным. Превышение затрат от плановых показателей по гибкому бюджету на заранее определенную сумму (по статье затрат либо по ЦФО в целом) рассматривается детально с целью определения факторов возникновения данного отклонения. Вообще, благоприятным считается отклонение, оказывающее положительное воздействие на операционную прибыль, то есть увеличивающее ее, и наоборот.

Стоит отметить, что инструмент гибкого бюджетирования целесообразно применять также и в рамках вариационного анализа, до окончательного утверждения бюджета.

В заключение составим последовательность действий процесса формирования гибкого бюджета:

1. Формирование статичного бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия).
2. Определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет.
3. Распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные.
4. Расчет коэффициента зависимости статей переменных затрат от выручки.
5. Заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

По завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.

Статический (фиксированный) бюджет - бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности предприятия, т.е. в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета, исходя из определенного запланированного уровня реализации.

При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонений от плана считается нулевым. В основе нулевого уровня анализа лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Статический бюджет не предоставляет возможность детального анализа деятельности предприятия. В этих целях используется гибкий бюджет.

Гибкий (переменный) бюджет - бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации, он представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями.

С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на переменные и постоянные. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком они рассчитываются

Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т.е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.

В свою очередь, постоянные затраты не зависят от объемом производства и реализации, и их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджетов.

Формула гибкого бюджета - это уравнение, которое корректно определяет общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности. Используя эту формулу можно получить бюджет для любого уровня выпуска.